ابطال بخشنامه محدود کننده دایره معافیت مالیاتی حقوق بگیران تامین اجتماعی

"به استحضار می‌رساند، بند (اولاً) از دادنامه شماره ۱۴۰۱۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۰۶۱۰ مورخ ۲۲/ ۸/ ۱۴۰۱ صادره از هیأت تخصصی مالیاتی و بانکی دیوان عدالت اداری اشعار می‌دارد: «در راستای تبعیت از مفاد آرای سابق‌الصدور هیأت عمومی دیوان عدالت اداری کماکان بدون احصا موارد و صرفاً از باب تمثیل هر آن چه در قالب امور رفاهی و انگیزشی، به کلیه کارکنان در حدود متعارف پرداخت می‌شود معاف یا غیر مشمول مالیات بر حقوق است.»

منظور از دادنامه‌های سابق‌الصدور نیز همان دادنامه‌های شماره۱۹۵۷ـ۹۹۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۱۹۵۶ مورخ ۱۹/ ۱۲/ ۱۳۹۹ ، ۱۴۰۱۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۱۱۸۵ مورخ ۲۶/ ۶/ ۱۴۰۱ [۲۹/۶/۱۴۰۱] ، ۶۰۱ مورخ ۹/۲/۱۳۸۹ [۹/۱۲/۱۳۸۹] و دادنامه اصلاحی شماره ۹۸۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۰۰۷۳ مورخ ۲۷/ ۱/ ۱۳۹۸ صادره از هیأت عمومی دیوان عدالت اداری است، که طی دادنامه‌های مذکور اختصاراً، با استناد به ماده ۴۰ قانون الحاق موادی به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت مصوب ۱۳۸۴ مزایا و تسهیلات رفاهی حقوق بگیران را جزء مزایای شاغل تعریف نموده و از شمول به مواد ۸۲ و ۸۳ قانون مالیات مستقیم خارج دانسته است و صراحتاً بیان داشته این مصادیق مزایای رفاهی و انگیزشی حصری نمی‌باشد و از شمول مالیات معاف هستند.

این در حالی است که معاونت برنامه‌ریزی، مالی و پشتیبانی سازمان تأمین اجتماعی طی دستور اداری شماره ۲۱۰۰/۱۴۰۱/۹۳۷ مورخ ۱۳/۴/۱۴۰۱ بدون توجه به مقررات فوق، صرفاً چند آیتم احصاء شده من جمله کمک هزینه مهد کودک، هزینه ایاب و ذهاب (سوخت)، هزینه مسکن، هزینه ورزشی، هزینه تلفن همراه و یارانه غذا را از شمول مواد ۸۲ و ۸۳ قانون مالیات مستقیم خارج دانسته و سایر مزایای رفاهی و انگیزشی را مشمول مالیات قرار داده است که به شرح فوق، صراحتاً مغایر مقررات ذکر شده می‌باشد.

لذا تقاضای ابطال دستور اداری شماره ۲۱۰۰/۱۴۰۱/۹۳۷ مورخ ۳۱/ ۴/ ۱۴۰۱ معاون برنامه‌ریزی، مالی و پشتیبانی سازمان تأمین اجتماعی موضوع اصلاحیه مالیات بر حقوق سال ۱۴۰۱ کارکنان، از حیث اطلاق و احصاء آیتم‌های مشمول معافیت‌های مالیاتی، (صرفاً شامل کمک هزینه مهد کودک، هزینه ایاب و ذهاب (سوخت)، هزینه مسکن، هزینه ورزشی، هزینه تلفن همراه و یارانه غذا) و ایضاً شمول مالیات به کلیه مزایای رفاهی و انگیزشی، بر خلاف کلیه مقررات و دادنامه‌های پیش گفت، مورد استدعا می‌باشد."

ضمناً شاکی به موجب لایحه تکمیلی که به شماره ۱۴۲۱۳۵۵ مورخ ۲۸/۳/۱۴۰۲ ثبت دفتر اندیکاتور هیأت عمومی دیوان عدالت اداری شده تقاضای اعمال ماده ۱۳ قانون دیوان عدالت اداری نسبت به موضوع مورد شکایت را دارد.

متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:

نامه شماره ۲۱۰۰/۱۴۰۱/۹۳۷ مورخ ۱۳/۴/۱۴۰۱ معاون برنامه‌ریزی، مالی و پشتیبانی سازمان تأمین اجتماعی

"دستور اداری

حوزه: معاونت برنامه‌ریزی، مالی و پشتیبانی

موضوع: اصلاحیه مالیات حقوق سال ۱۴۰۱

مدیرکل محترم تأمین اجتماعی استان...

مدیر درمان تأمین اجتماعی استان...

با سلام

احتراماً؛ پیرو دستور اداری شماره ۳۷۲/۱۴۰۱/۲۱۰۰ مورخ ۲۲/ ۲/ ۱۴۰۱ موضوع نرخ مالیات بر درآمد حقوق سال ۱۴۰۱ که بر اساس بخشنامه شماره ۲۰۰/۱۴۰۱/۷ مورخ ۱۰/ ۲/ ۱۴۰۱ سازمان امور مالیاتی صادر شده است. به آگاهی می‌رساند با توجه به اصلاحیه انجام شده طی بخشنامه شماره ۱۳/ ۱۴۰۱/ ۲۰۰ مورخ ۲۸/ ۲/ ۱۴۰۱ توسط سازمان مذکور و محدود نمودن موارد عدم شمول مالیات حقوق به ۶ آیتم شامل کمک هزینه مهد کودک، هزینه ایاب و ذهاب (سوخت)، هزینه مسکن، هزینه ورزشی، هزینه تلفن همراه و یارانه غذا، از ابتدای سال ۱۴۰۱، کلیه پرداخت‌های انجام شده به پرسنل به جز ۶ مورد فوق مشمول مالیات می‌باشد. لذا می‌بایست پرداخت‌های انجام شده از ابتدای سال که به عنوان موارد عدم شمول لحاظ شده مشمول مالیات گردیده و مالیات متعلقه از حقوق و مزایای ماه جاری کسر گردد.

شایان ذکر است با توجه به ابهامات برخی واحدها در خصوص قابل اجرا بودن دستور اداری شماره ۱۳۹۱۲/۱۴۰۰/۱۰۰۰ مورخ ۲۱/ ۱۲/ ۱۴۰۰ موضوع عدم شمول مالیات به پاداش‌های موردی به اطلاع می‌رساند همان گونه که در دستور اداری قبلی در خصوص موارد عدم شمول اشاره شده این دستور اداری در سال ۱۴۰۱ اجرایی نمی‌باشد و کلیه پاداش‌ها و سایر پرداخت‌ها از جمله حق اولاد، عائله‌مندی و... به جز ۶ آیتم فوق مشمول مالیات است. توضیح این که معافیت‌های مقرر در ماده ۹۱ قانون مالیات مستقیم و سایر قوانین به قوت خود باقی است. ـ معاون برنامه‌ریزی، مالی و پشتیبانی سازمان تأمین اجتماعی"

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل امور حقوقی و قوانین سازمان تأمین اجتماعی به موجب لایحه شماره ۷۹۱۶/۱۴۰۱/۷۱۰۰ مورخ ۷/ ۱۲/ ۱۴۰۱ توضیح داده است که:

"همان گونه که مستحضر می‌باشید، مطابق جزء ۵ از بند (الف) و بند (ب) تبصره ۱۲ قانون بودجه سال ۱۴۰۱ «نرخ مالیات بر درآمد حقوق کارکنان دولتی و غیردولتی اعم از مجموع مندرج در احکام کارگزینی شامل حق شغل، حق شاغل، فوق‌العاده مدیریت و فوق‌العاده مستمر و غیرمستمر و سایر پرداختی‌ها و کارانه به استثناء عیدی پایان سال به شرح زیر می‌باشد...» همان گونه که ملاحظه می‌گردد در سال ۱۴۰۱ مالیات بر حقوق کارکنان دولت اعم از مجموع مندرج در احکام کارگزینی شامل حق شغل، حق شاغل مشمول مالیات دانسته شده است، این در حالی است که پیش‌تر در قانون مالیات مستقیم صرفاً حق شغل مشمول مالیات بوده است و دادنامه‌هایی که شاکی به آن استناد می‌نماید، مربوط به قبل از سال ۱۴۰۱ می‌باشد. با این وصف از قانون مذکور چنین استنباط می‌گردد، معافیت‌های مربوط به مالیات بر حقوقی که در قانون مالیات مستقیم و دادنامه‌های مورد استناد شاکی، درج شده است در سال ۱۴۰۱ مجری نیست و بر همین اساس در قسمت آخر دستور اداری معترض‌عنه نیز تأکید شده است کلیه پاداش‌ها مشمول مالیات بر حقوق است.

در خصوص استناد شاکی به بند (اولاً) از دادنامه شماره ۶۱۰ مورخ ۲۲/ ۸/ ۱۴۰۱ هیأت تخصصی مالیاتی و بانکی دیوان عدالت اداری لازم به ذکر است هر چند در بند (اولاً) دادنامه مذکور قید شده است در راستای آرای سابق‌الصدور هیأت عمومی دیوان عدالت اداری و کما فی‌السابق مزایای رفاهی و انگیزشی بدون احصاء موارد و صرفاً از باب تمثیل که در حدود متعارف به کارکنان پرداخت می‌شود، از شمول به مالیات معاف است، لیکن چنین استنباط می‌گردد، که مفاد آرای هیأت تخصصی دیوان عدالت اداری الزام‌آور نبوده و جنبه ارشادی دارند و از سوی دیگر به شرح بند فوق مفاد جزء ۵ از بند (الف) و بند (ب) تبصره ۱۲ قانون بودجه سال ۱۴۰۱ خالی از ابهام بوده است، لذا شکایت شاکی در این خصوص بلاوجه است.

با عنایت به مطالب معروضه به استحضار می‌رساند دادنامه‌های مورد استناد شاکی، یا مربوط به مالیات بر حقوق کارکنان در سال‌های قبل از سال ۱۴۰۱ می‌باشد و یا جنبه ارشادی دارند، ضمن آن که دستور اداری شماره ۲۱۰۰/۱۴۰۱/۹۳۷ مورخ ۱۳/ ۴/ ۱۴۰۱ معاون برنامه‌ریزی، مالی و پشتیبانی در راستای جزء ۵ از بند (الف) و بند (ب) تبصره ۱۲ قانون بودجه سال ۱۴۰۱ تدوین گردیده است و استنباط این سازمان مبنی بر آن است که هرگونه پرداختی من جمله بُن‌ها و پاداش‌ها و ... جملگی مشمول مالیات بر حقوق بوده و صرفاً ۶ آیتم احصاء شده از شمول به مالیات بر حقوق معاف است. بر همین اساس شکایت شاکی مهمل قانونی نداشته و رد شکایت وی مورد استدعاست."

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۴۰۳/۵/۹ با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

رأی هیأت عمومی

اولاً هیأت عمومی دیوان عدالت اداری سابقاً بر اساس دادنامه‌ شماره ۶۰۱ مورخ ۹/۱۲/۱۳۸۹ و دادنامه اصلاحی شماره ۹۸۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۰۰۷۳ مورخ ۲۷/۱/۱۳۹۸ ، پرداختی‌های مراجع دولتی و غیردولتی را در قالب امور رفاهی و انگیزشی بدون قید و حصر پذیرفته و حکمی که بر مقیّد و محصور نمودن آن‌ها دلالت داشته باشد، وجود ندارد.

ثانیاً بر اساس آراء دیگر هیأت عمومی دیوان عدالت اداری از جمله دادنامه شماره ۱۹۵۷ ـ ۹۹۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۱۹۵۶ مورخ ۱۹/ ۱۲/ ۱۳۹۹ این هیأت، حکم به ابطال مقرراتی صادر شده است که در این مقررات با حذف علامت نگارشی (...) یا ذکر مصادیق انحصاری، مصادیق رفاهی و انگیزشی مقیّد شده بود.

ثالثاً قانونگذار بر اساس جزء ۵ بند (الف) تبصره ۱۲ قانون بودجه سال ۱۴۰۱ کل کشور و بند (و) تبصره ۱۲ و بند (ص) تبصره ۶ قانون بودجه سال ۱۴۰۲ کل کشور در دایره شمول مالیات حقوق و مأخذ آن توسعه داده و هیأت عمومی دیوان عدالت اداری و هیأت تخصصی مالیاتی بانکی که آرا صادره توسط آن‌ها به موجب ماده ۹۳ قانون دیوان عدالت اداری برای مراجع قضایی و اداری ملاک عمل است، براساس دادنامه‌های متعدد صادره از جمله دادنامه شماره ۱۴۰۱۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۲۶۸۵ مورخ ۱۸/ ۱۱/ ۱۴۰۱ و ۱۴۰۲۳۱۳۹۰۰۰۲۳۹۴۰۸۹ مورخ ۱۴/ ۹/ ۱۴۰۲ هیأت عمومی دیوان و دادنامه شماره ۶۰۶ مورخ ۲۳/ ۸/ ۱۴۰۱ هیأت تخصصی مالیاتی بانکی مفاد قوانین بودجه را با حفظ احکام مالیاتی مندرج در قانون مالیات‌های مستقیم به شرح فصل سوم از باب سوم (مواد ۸۲ لغایت ۹۲ در مبحث مالیات حقوق) و نیز سایر احکام مالیات حقوق در قوانین دیگر، جاری و مبنای عمل اعلام کرده‌اند و آنچه از مجموع قوانین و مقررات یادشده به انضمام قوانین بودجه استنتاج می‌شود این است که پرداختی‌های مختلف تحت عنوان حق شاغل که برای امور رفاهی و انگیزشی و بدون صدق تعریف مزد و حقوق صورت می‌پذیرد و بدون حصر موارد از جمله پرداختی تحت عنوان حق اولاد، حق عائله‌مندی، رفاهیاتی مانند ایاب ذهاب، مهد کودک و... که به شاغل پرداخت می‌شود (صرف نظر از این که اصولاً در هنگام پرداخت مشغول به فعالیت بوده یا در مرخصی استعلاجی یا استحقاقی و یا نحو آن به سر می‌برد) بدون این که در قبال میزان کارایی و بهره‌وری و فعالیت وی باشد، از شمول مالیات حقوق خارج بوده و به عبارتی معاف از شمول مالیات حقوق است و مفاد ماده ۴۰ قانون الحاق موادی به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت نیز صرفاً در مقام تجویز پرداخت رفاهیات در بخش دولتی است و مواد ۳۵ و ۳۶ قانون کار جمهوری اسلامی ایران هم مؤید عدم احتساب مواردی از این سنخ به عنوان مزد است و لذا با توجه به مراتب فوق، دستور اداری شماره ۲۱۰۰/۱۴۰۱/۹۳۷ مورخ  ۱۳/۴/۱۴۰۱ سازمان تأمین اجتماعی که بدون توجه به موارد یادشده، صرفاً ۶ مورد را مشمول معافیت مالیات حقوق قرار داده و در دایره معافیت رفاهیات و امور انگیزشی و پرداختی‌هایی از این نوع، ایجاد محدودیت نموده است، خارج از حدود اختیار و خلاف قانون بوده و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و مواد ۱۳ و ۸۸ قانون دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ از تاریخ تصویب ابطال می‌شود.

این رأی براساس ماده ۹۳ قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوب ۱۰/۲/۱۴۰۲ ) در رسیدگی و تصمیم‌گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است.

رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری ـ حکمتعلی مظفری